Pływająca platforma wydobywcza a ulga abolicyjna – wyrok NSA z 29 stycznia 2026 r. (II FSK 702/23)
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 stycznia 2026 r. (II FSK 702/23) oddalił skargę kasacyjną marynarza pracującego na jednostce FPSO, odmawiając mu prawa do ulgi abolicyjnej. Uzasadnienie jest jednoznaczne: pływająca platforma wydobywcza nie uczestniczy w transporcie międzynarodowym – a bez transportu międzynarodowego nie ma ulgi.
Problem nie ogranicza się do samych platform FPSO (Floating Production, Storage and Offloading). W identycznej sytuacji prawnej znajdują się marynarze zatrudnieni na jednostkach FSO (Floating Storage and Offloading), FLNG (Floating Liquefied Natural Gas), statkach do układania rurociągów (pipe-laying vessels), kablowcach, jednostkach wiertniczych (drillships, jack-up rigs) czy statkach do badań sejsmograficznych i hydrograficznych. Jak wynika z dotychczasowej praktyki organów podatkowych – opisywanej w naszym artykule o weryfikacji rozliczeń marynarzy – wszystkie nietypowe dla aparatu skarbowego statki są traktowane jako nieeksploatowane w transporcie międzynarodowym. Wyrok NSA potwierdza, że sądy podzielają to stanowisko.
Jak wyglądał stan faktyczny sprawy?
Pan T. L. – polski rezydent podatkowy – pracował w 2017 roku na pokładzie statku „J.”, jednostki typu FPSO eksploatowanej przez norweskie przedsiębiorstwo na wodach terytorialnych Ghany. FPSO to pływający system wydobywczy, magazynowy i przeładunkowy – połączony rurociągami z podmorskimi odwiertami na szelfie kontynentalnym, wydobywający ropę naftową, wstępnie ją oczyszczający, a następnie przeładowujący na zbiornikowce wahadłowe.
Podatnik był przekonany, że jego dochody podlegają art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej, który pozwala opodatkować wynagrodzenie marynarza w państwie, którego przedsiębiorstwo eksploatuje statek w transporcie międzynarodowym. A skoro Norwegia – na mocy art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji – zwalnia te dochody z podatku, zastosowanie powinna znaleźć metoda proporcjonalnego odliczenia (art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f.), otwierająca drzwi do ulgi abolicyjnej z art. 27g u.p.d.o.f.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku i WSA w Gdańsku (wyrok z 14 lutego 2023 r., I SA/Gd 1012/22) odmówili podatnikowi prawa do ulgi. NSA przyznał im rację.
Czy FPSO uczestniczy w „transporcie międzynarodowym”?
To kluczowe zagadnienie prawne. Konwencja polsko-norweska w art. 3 ust. 1 lit. f definiuje „transport międzynarodowy” jako wszelki transport statkiem morskim – za wyjątkiem eksploatacji wyłącznie między miejscami w jednym państwie. Samego pojęcia „transport” Konwencja jednak nie definiuje.
Art. 3 ust. 2 Konwencji nakazuje wówczas sięgnąć do prawa wewnętrznego. Ustawa o PIT i Ordynacja podatkowa pojęcia tego nie definiują. NSA zastosował więc wykładnię językową: „transport” oznacza przewóz ludzi i ładunków, gdzie przemieszczanie stanowi zasadniczy cel czynności.
Wniosek sądu: jeżeli głównym celem działalności statku nie jest przemieszczanie ludzi ani ładunków, lecz wykonywanie czynności specjalistycznych – wydobycie ropy i gazu, badania sejsmograficzne, układanie kabli podmorskich – to fakt, że przy okazji dochodzi do pewnego przemieszczania osób i towarów, nie czyni tej działalności transportem. Przemieszczanie jest jedynie elementem służebnym wobec celu głównego.
Dlaczego klasyfikacja jako other cargo ship nie przesądza sprawy?
Skarżący argumentował, powołując się na Konwencję SOLAS i rozporządzenie (WE) nr 391/2009, że jego statek był klasyfikowany w systemie IMO jako other cargo ship – inny statek towarowy. Skoro „towarowy”, to z definicji transportowy.
NSA odpowiedział precyzyjnie: ta klasyfikacja oznacza jedynie, że jednostka nie jest statkiem pasażerskim. Nie przesądza o przeznaczeniu transportowym – a przeznaczenie konstrukcyjne FPSO i faktycznie wykonywane zadania (wydobycie, oczyszczanie, magazynowanie i przeładunek ropy ze złóż podmorskich) jednoznacznie przeczyły tezie o transporcie.
To istotne dla całej branży offshore: sama rejestracja lub klasyfikacja statku nie determinuje jego statusu podatkowego. Decyduje rzeczywisty charakter wykonywanych zadań.
Gdzie powstaje przychód marynarza na FPSO?
Skoro art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej nie ma zastosowania, miejscem uzyskania przychodu nie jest Norwegia (siedziba armatora), lecz terytorium państwa, na którego wodach marynarz faktycznie pracował – w tym przypadku Ghana. Bez znaczenia pozostaje, że armator jest norweskim przedsiębiorstwem.
Ta konsekwencja zaskakuje wielu marynarzy: pracujesz dla norweskiej firmy, ale podatkowo Twój dochód „powstaje” na wodach Ghany, Brazylii, Angoli, Gujany czy innego państwa, na którego szelfie kontynentalnym lub w wyłącznej strefie ekonomicznej operuje FPSO.
Polska nie zawarła z Ghaną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dochód podlega zatem opodatkowaniu na zasadach art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., czyli metodą proporcjonalnego odliczenia podatku zapłaconego za granicą – dokładnie tak, jak w przypadku każdego stanu bezumownego.
Czy ulga przysługuje, gdy marynarz nie zapłacił podatku za granicą?
Tu wyrok jest szczególnie instruktywny. Podatnik mógł zastosować ulgę abolicyjną – ale wyłącznie od tej części dochodu, od której faktycznie zapłacił podatek w Ghanie. Od reszty – ulga nie przysługuje.
Mechanizm: art. 27g u.p.d.o.f. pozwala odliczyć różnicę między podatkiem obliczonym metodą proporcjonalnego odliczenia (art. 27 ust. 9) a podatkiem obliczonym metodą wyłączenia z progresją (art. 27 ust. 8). Aby ta matematyka zadziałała, musi istnieć dochód zagraniczny rozliczany na zasadach art. 27 ust. 9.
NSA, powołując się na wyrok z 15 listopada 2022 r. (II FSK 806/20), stwierdził: nieponiesienie żadnego obciążenia podatkowego prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP). Dochody podlegają opodatkowaniu przynajmniej raz – w Polsce, na zasadach ogólnych.
Czy różnicowanie sytuacji marynarzy według typu statku to dyskryminacja?
Skarżący podniósł 27 zarzutów, powołując się m.in. na Kartę Praw Podstawowych UE, Europejską Konwencję Praw Człowieka, Traktat o UE, Konwencję Wiedeńską o Prawie Traktatów i zasadę in dubio pro tributario z art. 2a Ordynacji podatkowej.
NSA nie dał się przekonać. Art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej posługuje się jasnym kryterium – eksploatacją w transporcie międzynarodowym. Podmioty w różnych sytuacjach faktycznych mogą być traktowane odmiennie – to nie dyskryminacja, lecz konsekwencja różnic w stanie faktycznym.
Prawa procesowe podatnika – prawo do rzetelnego postępowania podatkowego, dostęp do akt, prawo do odwołania od decyzji i skargi do sądu administracyjnego – zostały w pełni zagwarantowane.
Linia orzecznicza NSA – utrwalona i jednolita
Wyrok z 29 stycznia 2026 r. to kolejne ogniwo w łańcuchu. NSA powołał się na wcześniejsze rozstrzygnięcia: z 27 lutego 2019 r. (II FSK 463/17), z 3 sierpnia 2022 r. (II FSK 2331/20), z 15 listopada 2022 r. (II FSK 806/20) oraz z 18 marca 2025 r. (II FSK 1304/23 i II FSK 1460/23). Szczegółowe omówienie wybranych z tych orzeczeń znajdziesz w naszym artykule o sporach podatkowych dotyczących rozliczeń marynarzy.
Wszystkie potwierdzają tę samą tezę: statki wykonujące zadania specjalistyczne – FPSO, FSO, FLNG, kablowce, rurociągowce, drillships, jednostki badawcze – nie uczestniczą w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji polsko-norweskiej. Szanse na zmianę tej linii bez interwencji ustawodawcy są znikome.
Co powinien zrobić marynarz pracujący na jednostce offshore?
Wnioski praktyczne z tego wyroku dotyczą tysięcy polskich marynarzy i ich doradców podatkowych.
Ustal właściwe państwo źródła dochodu. Nie jest to Norwegia (siedziba armatora), lecz państwo, na którego wodach operuje jednostka – Ghana, Brazylia, Angola, Gujana. To ono determinuje reżim podatkowy i konieczność sprawdzenia, czy Polska zawarła z tym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Zachowaj dokumentację. Jak opisujemy w artykule o weryfikacji rozliczeń marynarzy – umowy o pracę, książeczka marynarska, certyfikaty statkowe i zaświadczenia o zatrudnieniu to fundament. W przypadku jednostek offshore dodatkowo warto posiadać dokumentację potwierdzającą akwen operacyjny i charakter zadań wykonywanych przez statek.
Rozważ korektę zeznań. Marynarze, którzy w przeszłości rozliczyli się przyjmując, że praca na FPSO stanowi transport międzynarodowy, powinni rozważyć korektę. Dobrowolna korekta przed wszczęciem kontroli podatkowej pozwala uniknąć sankcji karnoskarbowych. Pamiętaj o terminach przedawnienia zobowiązań podatkowych – dla roku 2017 termin co do zasady upłynął z końcem 2023 r., chyba że doszło do zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia.
Nie rezygnuj z obrony swoich praw. Każda sprawa ma indywidualny stan faktyczny. Wyrok NSA zamyka drogę dla klasycznych FPSO, ale marynarz, którego jednostka faktycznie wykonywała transport ładunków między portami różnych państw, może mieć silniejszą pozycję. Analiza konkretnych okoliczności – typu jednostki, akwenu, charakteru zadań – jest tu kluczowa.
Podstawa prawna: wyrok NSA z 29 stycznia 2026 r., II FSK 702/23; art. 27 ust. 9, art. 27g u.p.d.o.f. (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.); art. 3 ust. 1 lit. f, art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji polsko-norweskiej (Dz.U. z 2013 r. poz. 680).
Robert Nogacki – radca prawny (WA-9026), założyciel Kancelarii Prawnej Skarbiec.
Są prawnicy, którzy zajmują się prawem. I są tacy, którzy zajmują się problemami, na które prawo nie ma gotowej odpowiedzi. Od ponad dwudziestu lat Kancelaria Skarbiec pracuje na przecięciu prawa podatkowego, struktur korporacyjnych i ludzkiej niechęci do oddawania państwu więcej, niż się państwu należy. Doradzamy przedsiębiorcom z kilkunastu krajów – od tych z listy Forbesa po tych, którym fiskus właśnie zajął konto i którzy nie wiedzą, co robić jutro rano.
Jeden z najczęściej cytowanych ekspertów prawa podatkowego w polskich mediach – pisze dla Rzeczpospolitej, Dziennika Gazety Prawnej i Parkietu nie dlatego, że to dobrze wygląda w CV, lecz dlatego, że pewnych rzeczy nie da się wyjaśnić w piśmie procesowym i ktoś musi je powiedzieć głośno. Autor AI Decoding Satoshi Nakamoto. Sztuczna inteligencja na tropie twórcy Bitcoina. Współautor nagrodzonej książki Bezpieczeństwo współczesnej firmy.
Kancelaria Skarbiec zajmuje czołowe pozycje w rankingach kancelarii podatkowych Dziennika Gazety Prawnej. Czterokrotny laureat Medalu Europejskiego, laureat tytułu International Tax Planning Law Firm of the Year in Poland.
Specjalizuje się w sporach z organami skarbowymi, międzynarodowym planowaniu podatkowym, regulacjach kryptoaktywów i ochronie majątku. Od 2006 roku prowadzi sprawę WGI – jedną z najdłuższych spraw karnych w historii polskiego rynku finansowego, bo są rzeczy, których nie wolno zostawić w połowie, nawet jeśli trwają dwie dekady. Wierzy, że prawo jest zbyt poważne, żeby traktować je wyłącznie poważnie – i że najlepsza porada prawna to ta, dzięki której klient nigdy nie musi stanąć przed sądem.
