Podatek dochodowy marynarzy – zwolnienie z PIT, ulga abolicyjna i pułapki orzecznicze w 2026 roku
Wracasz z kontraktu, na konto wpłynęło wynagrodzenie w dolarach, funtach albo euro. Czy Polska może opodatkować ten dochód, i jeśli tak, to ile realnie zapłacisz?
Odpowiedź zależy od kilku czynników, z których żaden nie jest oczywisty. Znaczenie ma nie tylko to, pod jaką banderą pływasz, ale przede wszystkim — gdzie faktyczny zarząd ma armator lub podmiot eksploatujący Twój statek, czy istnieje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z tym państwem, jaką metodę rozliczeń ta umowa przewiduje, a także jaki charakter ma jednostka, na której pracujesz. Kontenerowiec, masowiec, tankowiec — to jedno. FPSO, kablowiec, statek sejsmiczny — to zupełnie inna historia podatkowa.
Tymczasem polskie przepisy dotyczące opodatkowania marynarzy nie dają prostych odpowiedzi. Ustawa o PIT, umowy międzynarodowe, Konwencja MLI, orzecznictwo NSA — wszystko to tworzy układ, w którym ten sam marynarz, na tym samym statku, może być zobowiązany do zapłaty podatku w Polsce albo z niego zwolniony — w zależności od tego, jak poprowadzi swoje rozliczenie.
Dwie ścieżki, jedna decyzja
Polskie prawo podatkowe daje marynarzom dwie odrębne możliwości obniżenia lub wyeliminowania podatku od dochodów zagranicznych. Wybór między nimi to nie formalność — to decyzja strategiczna, od której zależy, czy zapłacisz zero, czy kilkanaście tysięcy złotych.
Zwolnienie z PIT (art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f.) — pełne zwolnienie z podatku dochodowego. Dotyczy marynarzy pracujących na statkach pod banderą UE lub EOG, używanych do przewozu ładunków lub pasażerów w żegludze międzynarodowej, pod warunkiem przepracowania co najmniej 183 dni w roku. Brzmi prosto — ale diabeł tkwi w szczegółach. Przepis w znowelizowanym brzmieniu (odwołującym się do obywatelstwa zamiast bandery) wciąż czeka na decyzję Komisji Europejskiej o zgodności z regułami pomocy publicznej. Do tego czasu obowiązuje starsza wersja, w której liczy się bandera statku.
Ulga abolicyjna (art. 27g u.p.d.o.f.) — nie zwalnia z podatku, ale pozwala odliczyć kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym metodą proporcjonalnego odliczenia a podatkiem obliczonym metodą wyłączenia z progresją. Dla marynarzy pracujących poza terytorium lądowym państw ulga nie podlega limitowi 1 360 zł (art. 27g ust. 5) — co w wielu przypadkach może prowadzić do znaczącego obniżenia lub nawet wyzerowania podatku w Polsce, choć nie jest to rezultat automatyczny i zależy od konkretnych kwot dochodu.
Warunkiem skorzystania z ulgi jest rozliczanie dochodów zagranicznych metodą proporcjonalnego odliczenia (art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f.). Metodę tę stosuje się, gdy obowiązująca umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania ją przewiduje — albo gdy Polska nie zawarła z danym państwem żadnej umowy (stan bezumowny).
Który wariant wybrać? To zależy od bandery, armatora, akwenu, konwencji podatkowej i posiadanej dokumentacji. WSA w Gdańsku w wyroku z 18 lutego 2026 r. (I SA/Gd 951/25) pokazał, jak kosztowna bywa pomyłka na tym etapie — marynarz pracujący na statku pod banderą cypryjską, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo brytyjskie, złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek powołując się na zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 23c zamiast na ulgę abolicyjną z art. 27g. Sąd nie badał, czy ulga abolicyjna by mu przysługiwała — uznał, że wniosek wyznacza ramy postępowania, a organ nie ma obowiązku poszukiwania z urzędu alternatywnych podstaw prawnych.
Czy zapłata podatku za granicą jest warunkiem ulgi abolicyjnej?
To jedno z najbardziej spornych zagadnień w opodatkowaniu marynarzy — i jedno, w którym orzecznictwo nie jest jednolite.
Organy podatkowe od lat prezentują stanowisko, że faktyczna zapłata podatku za granicą (lub przynajmniej powstanie obowiązku podatkowego w drugim państwie) jest warunkiem zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania — a w konsekwencji warunkiem prawa do ulgi abolicyjnej.
WSA w Gdańsku w wyroku z 4 lutego 2026 r. (I SA/Gd 935/25) poszedł w tym kierunku jeszcze dalej. Oddalając skargę marynarza ze statku sejsmicznego, sąd nie ograniczył się do stwierdzenia, że podatnik nie zapłacił podatku w Wielkiej Brytanii. Przyjął, że UPO ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy istnieje realna kolizja roszczeń podatkowych dwóch państw — a skoro marynarz nie wykazał jakiegokolwiek obowiązku podatkowego w UK, nie ma konfliktu do rozwiązania i sama umowa nie wchodzi w grę. Sąd wprost stwierdził, że „zastosowanie metody unikania podwójnego opodatkowania nie jest możliwe w przypadku, gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą, a zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej.”
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2025 r. (II FSK 785/22), wydanym w składzie siedmioosobowym, zajął stanowisko odmienne. NSA stwierdził, że ani fakt powstania obowiązku podatkowego w drugim umawiającym się państwie, ani kwestia faktycznej zapłaty podatku, nie warunkują możliwości zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wystarczające jest, by dochód „mógł być opodatkowany” w rozumieniu konwencji. NSA skierował jednocześnie postanowienie sygnalizacyjne do Ministra Finansów, wskazując na rozbieżność stanowisk między Ministerstwem a terenowymi organami administracji skarbowej.
Rozbieżność ta ma fundamentalne znaczenie praktyczne. W przypadku marynarza, którego dochody spełniają przesłanki konwencyjne (np. praca na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie) — kwestia, czy Norwegia ten dochód faktycznie opodatkowuje, może okazać się irrelewantna dla prawa do ulgi abolicyjnej w Polsce. Jednakże w stanie bezumownym (brak UPO) interpretacja ogólna Ministra Finansów (Nr DD4.8201.1.2019) nadal wymaga faktycznej zapłaty podatku jako warunku skorzystania z ulgi.
Stan prawny pozostaje w tej kwestii dynamiczny i wymaga indywidualnej analizy w każdej sprawie.
Marynarze offshore — osobna kategoria ryzyka
Jeśli pracujesz na jednostce FPSO, FSO, kablowcu, rurociągowcu, statku sejsmicznym lub wiertniczym — Twoja sytuacja podatkowa jest istotnie odmienna od sytuacji kolegi na kontenerowcu. I to niezależnie od opisanej wyżej rozbieżności orzeczniczej — bo problem marynarzy offshore leży gdzie indziej.
Od kilku lat organy podatkowe konsekwentnie traktują statki specjalistyczne jako nieeksploatowane w transporcie międzynarodowym. W 2026 roku stanowisko to potwierdziły sądy administracyjne na dwóch poziomach.
NSA w wyroku z 29 stycznia 2026 r. (II FSK 702/23) jednoznacznie stwierdził, że jednostka FPSO — zaprojektowana do wydobycia, magazynowania i przeładunku ropy — nie uczestniczy w transporcie międzynarodowym. Sąd odwołał się do wykładni językowej pojęcia „transport”, przyjmując za organami, że oznacza ono przewóz ludzi i ładunków, a nie czynności specjalistyczne, przy których okazji dochodzi do przemieszczenia. Fakt, że FPSO przeładowuje ropę na zbiornikowce wahadłowe, nie czyni z niej środka transportu — głównym celem jednostki jest wydobycie i przetwarzanie, nie przewóz. Skarga kasacyjna podatnika została oddalona.
Tydzień później WSA w Gdańsku w wyroku z 4 lutego 2026 r. (I SA/Gd 935/25) oddalił skargę marynarza ze statku sejsmicznego, potwierdzając identyczną kwalifikację — badania geofizyczne dna morskiego nie stanowią transportu międzynarodowego.
Kluczowe jest zrozumienie, że korzystny dla marynarzy wyrok NSA w sprawie II FSK 785/22 nie zmienia sytuacji marynarzy offshore w zakresie kwalifikacji transportowej. Nawet jeśli faktyczna zapłata podatku nie jest wymagana dla zastosowania UPO — to prawo do ulgi abolicyjnej wymaga wcześniejszego spełnienia przesłanek konwencyjnych, w tym eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Jeśli statek nie jest w transporcie — konwencja nie ma zastosowania do dochodu na podstawie przepisu o marynarzach (art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej, art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej i odpowiedniki w innych UPO), i kwestia zapłaty podatku za granicą w ogóle nie wchodzi w grę.
Dla marynarzy offshore oznacza to, że:
- państwem źródła dochodu staje się państwo, na którego wodach faktycznie operuje jednostka — Ghana, Brazylia, Angola, Gujana — a nie Norwegia czy Wielka Brytania,
- w stanie bezumownym (brak UPO z państwem wód operacyjnych) prawo do ulgi abolicyjnej zależy od tego, czy faktycznie zapłacono tam podatek — tak potwierdził NSA w wyroku II FSK 702/23, gdzie marynarz na FPSO operującym na wodach Ghany mógł skorzystać z ulgi tylko co do części dochodu faktycznie opodatkowanej w tym kraju,
- sam fakt pracy „poza terytorium lądowym” nie wystarczy — art. 27g ust. 5 zdejmuje limit kwotowy, ale nie kreuje samodzielnego prawa do ulgi.
Szczegółowe omówienie najnowszego orzecznictwa znajdziesz w naszym artykule o sporach podatkowych dotyczących rozliczeń marynarzy.
Kiedy dochody marynarzy są wolne od podatku?
Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 23c ustawy o PIT obejmuje dochody marynarzy — obywateli UE lub EOG — uzyskane z pracy na statkach morskich podnoszących banderę państw UE lub EOG, używanych do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej, jeżeli praca ta była wykonywana łącznie przez co najmniej 183 dni w roku podatkowym. Zwolnienie nie dotyczy pracy na holownikach (jeśli mniej niż 50% ich czasu pracy stanowił przewóz drogą morską) ani na pogłębiarkach (analogicznie).
Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest złożenie urzędowi skarbowemu — nie później niż przed upływem terminu na złożenie zeznania rocznego — zaświadczenia armatora lub agencji zatrudnienia zawierającego dane marynarza, liczbę przepracowanych dni, kwotę przychodu i dane armatora (art. 21 ust. 35 pkt 2 u.p.d.o.f.). Brak tego zaświadczenia może sam w sobie przesądzić o odmowie — niezależnie od spełnienia pozostałych przesłanek.
Wyrok WSA w Gdańsku z 18 lutego 2026 r. (I SA/Gd 951/25) jest przestrogą także w innym wymiarze. Marynarz pracujący na statku pod banderą cypryjską, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii, powołał się we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek właśnie na to zwolnienie. Sąd uznał, że nie uprawdopodobnił spełnienia jego przesłanek — a gdy pełnomocnik próbował powoływać się na ulgę abolicyjną z art. 27g dopiero w odwołaniu i skardze, sąd stwierdził, że organ podatkowy nie miał obowiązku badania z urzędu alternatywnych podstaw prawnych wykraczających poza treść wniosku. Właściwy wybór podstawy prawnej na samym początku postępowania ma więc znaczenie rozstrzygające.
Fiskus nierzadko odmawia zwolnienia marynarzom pracującym pod banderą UE/EOG na jednostkach takich jak platformy, kablowce czy statki badawcze — uznając, że nie są one „używane do przewozu ładunku lub pasażerów”.
Stan bezumowny — gdy Polska nie ma UPO z państwem bandery
Dla państw, z którymi Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (np. Antigua i Barbuda, Barbados, Liberia), stosuje się domyślnie metodę proporcjonalnego odliczenia. W stanie bezumownym — w odróżnieniu od sytuacji objętej konwencją — prawo do ulgi abolicyjnej wymaga faktycznej zapłaty podatku za granicą (interpretacja ogólna MF Nr DD4.8201.1.2019). Jeśli państwo bandery lub siedziby zarządu nie wymaga od marynarza zapłaty podatku — pełna kwota podatku należna jest w Polsce, a ulga abolicyjna nie przysługuje.
NSA w wyroku z 29 stycznia 2026 r. (II FSK 702/23) potwierdził tę zasadę w praktyce. Marynarz pracujący na FPSO na wodach Ghany — państwa, z którym Polska nie ma UPO — mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej wyłącznie co do części dochodów, od których faktycznie uiścił podatek w Ghanie. W odniesieniu do pozostałej części NSA uznał, że podatek jest należny w Polsce na zasadach ogólnych, bez prawa do ulgi.
Warto o tym pamiętać w kontekście rosnącej popularności bander „wygodnych” — takich jak Liberia, Wyspy Marshalla czy Panama — wśród europejskich armatorów.
Co robimy dla marynarzy
Kancelaria Skarbiec oferuje marynarzom pełen zakres usług podatkowych i procesowych — od konsultacji po reprezentację przed NSA.
Rozliczenia i planowanie: konsultacje dotyczące sytuacji podatkowej co do PIT, analizy i opinie podatkowe dotyczące obowiązków w Polsce, przygotowanie rocznej deklaracji podatkowej (PIT) na podstawie dokumentów źródłowych, przygotowanie wniosku do NUS o ograniczenie poboru zaliczek na PIT — w tym dobór właściwej podstawy prawnej (zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 23c lub ulga abolicyjna z art. 27g), przygotowanie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.
Postępowania i spory: analiza wezwań organów podatkowych i przygotowanie odpowiedzi w trakcie czynności sprawdzających lub postępowań podatkowych, przygotowanie odwołań od decyzji, przygotowanie skarg do sądów administracyjnych (WSA/NSA), reprezentowanie podatnika przed organami I i II instancji oraz przed WSA i NSA.
Z roku na rok rośnie liczba czynności sprawdzających prowadzonych wobec marynarzy — w tym wezwań do korekt zeznań podatkowych skutkujących dopłatą podatku. Doświadczenie pokazuje, że wyjaśnienia złożone w początkowej fazie postępowania często przesądzają o jego wyniku. Im wcześniej marynarz skorzysta z profesjonalnej pomocy, tym większe pole manewru.
